□鉴于虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪在侵害法益与立法保护上各有侧重，在立法或司法解释作出明确规定前，《解释》第10条第2款规定的“出罪”条件仅适用于虚开增值税专用发票罪，不宜适用于虚开发票罪。

2024年3月《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称《解释》），在第10条第2款中规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，即对刑法第205条虚开增值税专用发票罪作出了“出罪”规定，这为解决司法实践中认定虚开增值税专用发票罪的罪与非罪提供了法律依据。但随之而来也引发了新的争论：该条款规定的“出罪”条件是否适用于虚开发票罪。笔者认为，考虑到两罪侵害法益与立法保护各有侧重，不能直接以没有造成税款损失为由予以出罪。

两罪侵害法益之异同

发票是一种收付款凭证，在购销商品、提供或接受服务等经营活动中开具、收取，能够证实交易的真实性。由于我国实行“以票控税”的征管模式，因此，发票不仅成为税收管理的工具，更是税收监控的重要抓手。国家通过制定税收征收管理法、发票管理办法等法律法规构建了完整的发票管理制度，并对此加以保护。

增值税专用发票罪于1997年修订刑法时被规定在第三章第六节危害税收征管罪中，立法原因是1994年我国进行税收体制改革，建立了以增值税为主体、消费税和营业税为补充的流转税制度，增值税专用发票具有直接抵扣税款的功能，是购货方抵扣税款的凭证。一些犯罪分子为谋取不法利益，利用虚开增值税专用发票折抵税款的方式偷税、骗税，给国家税款征收造成了重大损失，同时也严重威胁到新税制改革。据此，1995年第八届全国人大常委会第十六次会议通过《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，设立了虚开增值税专用发票罪，1997年修订刑法时在吸收1995年相关规定的基础上增设了沿用至今的虚开增值税专用发票罪。

基于上述立法背景不难发现，虚开增值税专用发票罪侵害的法益主要表现为直接抵扣税款功能被不法分子利用，通过虚开抵扣税款达到偷税或者骗税的目的，致使国家税款收入遭受重大损失。这也是《解释》对虚开增值税专用发票没有造成国家税收损失而予以出罪的理由所在。

虚开发票罪于2011年被刑法修正案（八）增设，同样被规定在刑法第三章第六节危害税收征管罪中，其原因在于，1997年增设虚开增值税专用发票罪加大了对虚开增值税专用发票行为的打击力度，在相当程度上遏制了虚开增值税专用发票行为，不法分子因而将犯罪目标转移到增值税专用发票以外的其他发票，虚开普通发票的行为由此泛滥，带来了严重的社会危害性。一方面，虚开发票影响税收征管，如虚开发票计入成本或费用，虚增支出降低利润，达到减少应缴企业所得税额的效果；另一方面，虚开发票与其他违法、犯罪紧密关联，如通过虚开发票虚构交易规模，进而骗取银行贷款；通过虚开发票套取现金，掩盖资金流向等。

由此可见，与虚开增值税专用发票罪侵害法益不同，虚开发票罪侵害的法益更侧重于发票管理制度，并不以保护国家税收不受损失为唯一目标。

两罪立法保护之侧重

立法是为了保护法益，行为侵犯了法益，就应当受到惩罚，惩罚的严厉程度与侵犯法益的严重程度相关。与两罪侵害法益各有侧重相一致，刑法为虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪设置了差别巨大的法定刑，虚开增值税专用发票罪最高法定刑为无期徒刑，而虚开发票罪最高法定刑为七年有期徒刑。两罪法定刑的差异，本身就值得重视。

对于虚开增值税专用发票罪，立法保护更侧重于其侵害的税收利益。增值税专用发票最核心的功能就是抵扣税款，这是区别于普通发票的本质特征，行为主体虚开增值税专用发票往往就是为了利用这一核心功能，通过抵扣税款以达到逃税、骗税的目的。立法者增设虚开增值税专用发票罪的初衷是打击逃税、骗税行为，保护国家税收利益。税收是国家经济和社会发展的命脉，其作用贯穿于财政收入、经济调控、社会公平等多个层面，因此，对虚开增值税专用发票罪设置了更严厉的刑罚。而对于虚开增值税专用发票罪所侵犯的发票管理制度而言，这是所有发票类犯罪必然侵犯的法益，但并非立法者单独设立该罪名所要专门保护的法益。

对于虚开发票罪，立法保护更侧重于其侵害的发票管理制度。普通发票是经济活动中的收付款凭证，也是税收征管的依据，国家通过法律、行政法规构建发票管理制度，规范企业经营行为，保障国家税收征管安全。立法增设该罪名的初衷是因为虚开发票行为增多带来的社会危害日益严重，行政处罚难以遏制，通过将该行为入刑，不仅可以加大打击力度，同时也完善了惩治发票犯罪的刑事法网。

普通发票虽然不具备直接抵扣税款功能，但也能够间接影响税收，如前文提及的通过虚开普通发票减少应缴企业所得税等，但立法保护更倾向于其侵害的发票管理制度，维护发票管理的有序、稳定，并为此配置了比较而言轻一些的刑罚。

《解释》第10条第2款规定适用之理解

鉴于虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪在侵害法益与立法保护上各有侧重，在立法或司法解释作出明确规定前，《解释》第10条第2款规定的“出罪”条件仅适用于虚开增值税专用发票罪，不宜适用于虚开发票罪。

对于虚开增值税专用发票罪，骗抵税款的目的是构成犯罪的本质要求，这与增设该罪名时的立法初衷一脉相承，更与增值税专用发票最核心的功能相契合。在虚开的增值税专用发票被用于抵扣造成税款损失的情况下，如果没有相反证据，就可以推断行为人主观上具有骗抵税款的目的。《解释》第10条第2款规定中，“没有因抵扣造成税款被骗损失”是为认定“不以骗取税款为目的”服务的，该规定采用了“目的+结果”的出罪方式。

依据刑法第205条之一规定，对于虚开发票罪，虚开发票的行为达到情节严重的标准即可构成本罪。《解释》第13条第1款、第2款在相关立案追诉标准基础上，明确了虚开发票罪“情节严重”“情节特别严重”的认定标准。可见，从犯罪成立的角度而言，虚开发票罪并未明确需要具有逃税、造成税款损失等主观目的，只要虚开行为达到情节严重标准即可入罪。最高法刑事审判第四庭有关负责人在对《解释》作出说明时指出，虚开发票罪属于破坏发票管理秩序犯罪，不以造成税款损失等为构成要件。显然，这一观点贯彻了立法初衷，同时也能够与较轻的法定刑相呼应。

当然，造成国家税款损失虽然不属于虚开发票罪的构成要件，但却是量刑时需要考虑的重要因素。没有造成国家税款损失的，在量刑时应当给予一定程度的从轻，这不仅是罚当其罪的具体体现，更是罪责刑相适应原则的基本要求。

（作者为河北省廊坊市安次区人民检察院检察官）